Förenklad beskattning för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag

Kommittédirektiv 2012:116

Förenklad beskattning för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag

Beslut vid regeringssammanträde den 15 november 2012

Sammanfattning

En särskild utredare ska utvärdera och försöka förenkla skattereglerna för enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag. Syftet med utvärderingen är att undersöka om reglerna används i den omfattning det är möjligt och om så inte är fallet undersöka orsaken till detta. I sammanhanget ska särskilt reglerna om räntefördelning och expansionsfonder uppmärksammas. Baserat på de slutsatser som kan dras av utvärderingen ska utredaren göra en översyn av reglerna och dels föreslå åtgärder i syfte att öka den faktiska utnyttjandegraden, om det skulle visa sig att reglerna är underutnyttjade, dels undersöka möjligheterna till förenklingar av de befintliga reglerna. Om det bedöms vara ett lämpligt alternativ, står det utredaren fritt att föreslå andra regler med motsvarande syfte som de befintliga. För samtliga förslag ska principen om neutralitet vid beskattningen av olika företagsformer upprätthållas så långt det är möjligt.

Utredaren ska också, i den mån det bedöms som nödvändigt för att uppnå största möjliga förenkling och ett ändamålsenligt resultat, överväga enstaka frågeställningar inom bokföring och redovisning som kan ha betydelse för beskattningen av de aktuella företagsformerna.

Utredaren bör även överväga behovet av förändringar av skatteförfarandereglerna samt lämna behövliga författningsförslag med anledning av de förslag som lämnas i övrigt.

Uppdraget ska redovisas senast den 1 oktober 2014.

Bakgrund

Beskattningen av enskilda näringsidkare utreddes under skattereformen

Genom 1990 års skattereform, som genomfördes i tre steg genom beslut under hösten 1989 samt under våren och hösten 1990, infördes ett i grunden förändrat skattesystem som kom att tillämpas från och med 1992 års taxering. En återkommande fråga inför och under arbetet med skattereformen var hur enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare skulle kunna ges skattemässiga villkor som är likvärdiga med de som gäller för företagare som driver sin näringsverksamhet genom aktiebolag. Betänkandet Enskilda näringsidkare Översyn av skattereglerna (SOU 1997:178) innehåller (i avsnitt 3) en sammanfattning av det arbete som bedrevs på detta område.

En ambition under arbetets gång var att så långt möjligt eftersträva regellikformighet mellan företagsformerna (se SOU 1991:100 s. 64). Utredningen om beskattning av inkomst hos enskilda näringsidkare och handelsbolag pekade i sitt betänkande Neutral företagsbeskattning (SOU 1991:100 s. 83) ut tre skillnader mellan enskilt bedriven näringsverksamhet och verksamhet som bedrevs genom aktiebolag. Dessa bestod i att överskott och underskott från olika verksamheter kunde kvittas mellan varandra i ett aktiebolag, att avkastning på kapital som en aktieägare lånat ut till sitt bolag enkelbeskattades som kapitalinkomst och att inkomst som återinvesteras i ett aktiebolag enkelbeskattades. Motsvarande möjligheter fanns inte för de enskilda näringsidkarna och handelsbolagsdelägarna.

Periodiseringsfonder, räntefördelning och expansionsfond

Det fortsatta arbetet med dessa frågor mynnade så småningom ut i det som i bland kallas 1994 års skattereform. Därigenom kom alla inkomster från enskild näringsverksamhet att beräknas gemensamt, vilket medförde att överskott och underskott från olika verksamheter automatiskt kunde kvittas. Vidare infördes regler om periodiseringsfonder, räntefördelning och expansionsfond som numera återfinns i 30, 33 respektive 34 kap. inkomstskattelagen (1999:1229).

Reglerna om periodiseringsfonder gäller för enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare. Motsvarande regler gäller även för alla juridiska personer. Reglerna om räntefördelning och expansionsfond gäller dock endast enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare och infördes för att uppnå neutralitet mellan företagsformerna i de avseenden som tidigare nämnts.

För de enskilda näringsidkarnas och handelsbolags-delägarnas del innebär reglerna om periodiseringsfonder att avdrag för avsättning till periodiseringsfond varje år får göras med 30 procent av årets positiva resultat. Detta avdrag ska återföras till beskattning i vissa situationer, bl.a. om verksamheten upphör, och senast sex år efter avsättningen.

Syftet med reglerna om räntefördelning var att göra det möjligt för enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare att kunna "låna ut" pengar till näringsverksamheten på motsvarande sätt som en delägare i ett aktiebolag kan låna ut pengar till sitt aktiebolag och därmed erhålla marknadsmässiga räntebetalningar, som enkelbeskattas som kapitalinkomster. Således innebär positiv räntefördelning för den enskilda näringsidkarens del att det beräknas en schablonmässig avkastning på det egna kapitalet i näringsverksamheten. Denna avkastning flyttas sedan från inkomstslaget näringsverksamhet till inkomstslaget kapital. Den positiva räntefördelningen är frivillig. Negativ räntefördelning däremot är obligatorisk. Sådan ska göras om det egna kapitalet är negativt och innebär att näringsidkaren ska ta upp en inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet samtidigt som denne får avdrag med samma belopp i inkomstslaget kapital. Reglerna om negativ räntefördelning syftar bl.a. till att avhålla näringsidkare från att förlägga privata lån till sin näringsverksamhet, där avdragseffekten för ränteutgifterna är större. Om möjligheten till positiv räntefördelning inte används fullt ut ett år, kan det överskjutande beloppet sparas och utnyttjas kommande år, vilket sker genom att ett sparat fördelningsbelopp förs vidare till nästa år.

Reglerna om expansionsfond syftar till att göra det möjligt för enskilda näringsidkare att, likt delägare i aktiebolag, behålla enkelbeskattade vinstmedel i verksamheten. Reglerna, som är frivilliga att tillämpa, innebär att hela årets vinst får dras av för avsättning till expansionsfond. På avsättningen betalas en expansionsfondsskatt, som motsvarar bolagsskatten. Vad som därefter är kvar, ett belopp motsvarande 73,7 procent (100-26,3), måste motsvaras av eget kapital i näringsverksamheten för att avsättningen ska få göras. Så länge tillräckligt kapitalunderlag finns i verksamheten behöver fonden inte återföras, utan nya årliga avsättningar kan göras. Den enskilda näringsidkaren väljer själv när dessa ska återföras till beskattning. När det görs tillgodoräknas näringsidkaren vid debiteringen av skatt det belopp som tidigare har betalats i expansionsfondsskatt. Expansionsfonden kan föras över mellan olika företagsformer, t.ex. bilda ett eget kapital i samband med ombildning till aktiebolag. Syftet är att underlätta byte av företagsform.

De införda reglerna ansågs vara komplicerade

Som framgått syftar reglerna om räntefördelning och expansionsfond till att i olika avseenden ge enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare villkor som är likvärdiga med de som gäller för aktiebolagsägare.

Reglerna om räntefördelning innebär en slutlig skattelättnad i form av enkelbeskattning medan reglerna om expansionsfond inte innebär någon slutlig skattelättnad. Reglerna om expansionsfond innebär att i verksamheten behållna förvärvsinkomster inte beskattas fullt ut förrän senare, dvs. den skattskyldige får en skattekredit. Dessa ordningar har motiverats utifrån en jämförelse med aktiebolagen och deras ägare och baserar sig på underliggande ekonomiska sakförhållanden i näringsverksamheten.

Regelverken som sådana har emellertid - redan vid tillkomsten - kritiserats för att vara mycket komplicerade. Lagrådet ansåg att regleringen - med hänsyn till att den i huvudsak riktar sig till de mindre företagen - låg nära gränsen för vad som kan accepteras i komplexitet (prop. 1993/94:50 s. 427).

Senast en övergripande översyn av reglerna gjordes var 1997

År 1997, tre år efter att de aktuella regelsystemen hade införts, sågs reglerna på nytt över av den s.k. Förenklingsutredningen (SOU 1997:178). Utredaren skulle utvärdera och se över regelsystemet för enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare. I direktiven (dir. 1996:78) uppgavs det nya systemet i grunden vara sunt, samtidigt som arbetet med att utvärdera och så långt som möjligt förenkla regelsystemet för näringsidkare och handelsbolagsdelägare borde drivas vidare. I utredarens uppdrag ingick således att se över möjligheten till förenklingar i det befintliga skattesystemet. Sådana förenklingar fick emellertid inte innebära att man gav avkall på principen om neutralitet i beskattningen av olika företagsformer, eller öppna möjligheter för skatteundandraganden. Eventuella förslag skulle vidare vara statsfinansiellt neutrala.

Utredningen hade tillgång till en rapport, Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen (RSV Rapport 1995:10), från dåvarande Riksskatteverket och hade kontakter med verket och med företrädare för småföretagare i syfte att kartlägga svårigheterna i det befintliga skattesystemet och ta reda på vilka förenklingar som företagarna ansåg vara påkallade. Riksskatteverket konstaterade i rapporten att en del företag inte använde sig av regelsystemen och att en del av de som gjorde det gjorde fel. Kontakterna med branschen gav en delvis splittrad bild. En del ansåg att reglernas komplexitet var hämmande och andra menade att komplexiteten i reglerna inte var något hinder för företagsamheten, utan att det snarare var återkommande ändringar i regelverket som var hämmande. Utredningen lämnade inte förslag på några genomgripande förändringar av regelsystemen utan föreslog bara några smärre justeringar i reglerna om räntefördelning.

Reglerna har därefter byggts på och komplexiteten har ökat

I dag, arton år efter att reglerna infördes och femton år efter den senaste översynen, har regelverken byggts på och förfinats ytterligare. Som ett exempel på detta kan nämnas att reglerna om räntefördelning och expansionsfond från och med beskattningen 2006 ändrats så att sparad räntefördelning och expansionsfondsavsättningar kan föras över till någon annan i samband med att denne övertar hela eller delar av näringsverksamheten (jfr prop. 2004/05:32, bet. 2004/05:SkU15, rskr. 2004/05:77). Branschföreträdare har visserligen varit positiva till gjorda justeringar och förbättringar men åtgärderna har samtidigt bidragit till än mer komplexitet i regelsystemen.

Behovet av förenklingar

Regeringens målsättning är att det ska vara enkelt och mer lönsamt att starta och driva företag i Sverige oavsett företagsform.

För de flesta som väljer att bli företagare är enskild näringsverksamhet den första företagsform de väljer att etablera sig i, när de tar steget från anställd eller arbetssökande. Av Sveriges strax över en miljon företag är ca 740 000 enskilda företagare, dvs. drygt 70 procent. För många som startar företag tillsammans är handelsbolag den första företagsform som väljs eftersom det inte finns några större formkrav eller kräver någon kapitalinsats.

Steget från att vara anställd till att vara sin egen kan upplevas som ett stort steg. Att vara egenföretagare innebär en högre grad av risktagande för individen, med annan tillgång till samhällets trygghetssystem. Det förutsätter också kunskap om olika mer eller mindre komplexa regler som automatiskt börjar gälla när man blir företagare, inte minst olika skatteregler. För att uppmuntra fler människor att våga ta steget och bli företagare är det därför viktigt att ha ett enkelt regelsystem för den första och minsta företagsformen.

Många som väljer att börja som enskild näringsidkare eller bedriva verksamhet i handelsbolag övergår senare till att bedriva verksamheten i aktiebolagsform när verksamheten växer i omfattning. Även om tillväxt ofta sker i aktiebolagsformen, ska betydelsen av en enklare företagsform som enskild näringsverksamhet inte underskattas för företagande och entreprenörskap. Ett enklare regelverk gör att trösklarna sänks. Det skulle bidra till att fler vågar starta företag som sedan kan växa.

Skatteregler har vidare stor betydelse för hanteringskostnaderna, både för de skattskyldiga och för Skatteverket. Enklare skatteregler gör det lättare för de skattskyldiga att göra rätt för sig, dvs. undvika oavsiktliga fel. Enklare regler påverkar också möjligheterna till kontroll och därmed förekomsten av skatteundandraganden.

Det finns således goda skäl för att göra en översyn och utvärdera dagens skatteregler samt undersöka möjligheten att förenkla dem för de minsta företagen.

Utredningsuppdraget

Vilka regler som ska omfattas av uppdraget

Utredaren ska utvärdera och föreslå förenklingar av de skatteregler som gäller för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Särskilt reglerna om räntefördelning och expansionsfonder ska uppmärksammas.

Den 1 januari 2012 trädde skatteförfarandelagen (2011:1244) i kraft. Syftet med den nya lagen har bl.a. varit att förenkla och förbättra skatteförfarandet för de skattskyldiga. Utredaren bör vid genomförande av sitt uppdrag även överväga behovet av förändringar av skatteförfarandereglerna samt lämna behövliga författningsförslag med anledning av de förslag som lämnas i övrigt.

Utredaren ska också, i den mån det bedöms nödvändigt för att uppnå förenklingar och ett ändamålsenligt resultat, överväga enstaka frågeställningar inom bokföring och redovisning som kan ha betydelse för beskattningen av de aktuella företagsformerna.

Uppdraget att utvärdera reglerna

Syftet med utvärderingen är att undersöka om reglerna används i den omfattning det är möjligt och om så inte är fallet undersöka vilka de bakomliggande orsakerna är och om det beror på något i det skattemässiga regelsystemet som bör åtgärdas. I det sammanhanget bör observeras att skattskyldiga kan avstå från att använda frivilliga regler som minskar den beskattningsbara inkomsten för att uppnå andra syften, t.ex. påverka olika förmånssystem som är inkomstberoende i en riktning som den enskilde finner önskvärd, utan att det beror på några brister i skattereglerna. Ett annat skäl till att skattskyldiga avstår från att använda reglerna kan vara att reglerna upplevs som komplexa. Vid utvärderingen bör utredaren även beakta vilka blanketter och annat hjälpmaterial som i dag finns tillgängliga för den skattskyldige när denne ska fullgöra sin deklarationsskyldighet och i vilken mån olika uppgifter har kunnat förtryckas.

Jämförbara utländska skattesystem

I den omfattning utredaren finner det lämpligt bör det göras en internationell utblick och jämförelse av hur de nu aktuella målgrupperna, dvs. enskilda näringsidkare och fysiska personer som är handelsbolagsdelägare, beskattas i andra jämförbara utländska skattesystem. Den internationella utblicken bör särskilt omfatta jämförelse av graden av reglernas komplexitet.

Uppdraget att föreslå enklare regler

Baserat på slutsatserna från utvärderingen ska utredaren göra en översyn av de materiella skattereglerna och identifiera åtgärder som skulle kunna öka den faktiska utnyttjandegraden, om det skulle visa sig att reglerna är underutnyttjade, samt undersöka möjligheterna till förenklingar av de befintliga reglerna.

Om det bedöms vara ett lämpligt alternativ står det utredaren fritt att föreslå andra regler med motsvarande syfte som de befintliga. Det blir då regler som ersätter befintliga regler. För att upprätthålla principen om neutral och likformig beskattning skulle det kunna finnas anledning att begränsa möjligheten att använda reglerna, t.ex. till företag av en viss storlek eller till att avse en begränsad period, t.ex. en uppstartsfas. Det ankommer på utredaren att ta ställning till detta. Vid bedömningen av lämpligheten av sådana avgränsningar ska utredaren beakta de villkor som ställs på utformningen för att reglerna ska vara förenliga med EU-rätten och då särskilt EU:s regler om statligt stöd.

Utgångspunkter för översynen

De förslag som lämnas ska så långt det är möjligt upprätthålla principen om neutralitet vid beskattningen av olika företagsformer. En närbesläktad fråga är att skattesystemet inte ska snedvrida konkurrensförhållandena inom näringslivet. En annan viktig utgångspunkt som ska beaktas är att de regler som föreslås inte öppnar upp för skatteundandraganden och möjliggör en effektiv skattekontroll. Möjligheten för de skattskyldiga att byta företagsform och generationsskifta bör också tas i beaktande, liksom även lagstiftarens möjlighet att i framtiden ändra i regelverket, något som har visat sig förenat med särskilda svårigheter när det gäller expansionsfonden (se prop. 2008/09:65 avsnitt 5.2).

Samverkan med Företagsskattekommittén

Regeringen har den 13 januari 2011 beslutat om direktiv till en kommitté med uppdrag att se över beskattningen av bolag (dir 2011:1). Kommittén har tagit namnet Företagsskattekommittén (Fi 2011:01). Kommitténs uppdrag omfattar inte beskattningen av enskilda näringsidkare eller handelsbolagsdelägare. Kommittén kan emellertid göra överväganden och lämna förslag som rör allmänna delar av företagsbeskattningen eller som visserligen rör bolagsbeskattningen, men som samtidigt får implikationer för beskattningen av enskilda näringsidkare och handelsbolagsdelägare och som påverkar de förutsättningar som bör ligga till grund för utredarens överväganden inom ramen för detta uppdrag. Kommittén ska t.ex. undersöka olika möjligheter att göra villkoren mer lika för finansiering med eget och lånat kapital. Kommittén ska undersöka om det är lämpligt att ta fram mer generellt utformade regler som begränsar ränteavdragen och om skattelättnader för eget kapital bör införas samt lämna förslag i dessa avseenden. Utredaren bör beakta kommitténs förslag och överväga om och i så fall vilka ändringar de motiverar beträffande enskilda näringsidkare och och fysiska personer som är handelsbolagsdelägare, för att bibehålla en neutral företagsbeskattning.

Offentligfinansiella konsekvenser m.m.

Effekten av de förslag som utredaren lägger fram ska sammantaget vara offentligfinansiellt neutrala. Innebär några förslag minskade inkomster, ska utredaren också ange finansieringsförslag, inom samma företagskategorier.

En analys bör även göras av hur ändrade regler i olika avseenden påverkar olika grupper av företag och företagsformer, t.ex. företag i olika branscher och i olika utvecklingsfaser samt företag av olika storlek och kapitalintensitet. Därvid ska bland annat förslagens påverkan på den administrativa bördan för företagen redovisas. Även de administrativa konsekvenserna av förslagen för Skatteverket och andra myndigheter ska belysas, liksom eventuella kostnadsökningar och finansiering av dessa.

Samråd och redovisning av uppdraget

Utredaren ska samråda med Företagsskattekommittén (Fi 2011:01).

Uppdraget ska redovisas senast den 1 oktober 2014.

Utredaren ska tillämpa 14, 15 och 15 a §§ i kommittéförordningen (1998:1474) för att ange kostnadsberäkningar och andra konsekvensbeskrivningar.

            (Finansdepartementet)